迎接21世纪密切关注国内外财务会计的新动向

随着1999年的到来,曾经极大地推动人类文明与进步的二十世纪即将结束。再过一年,人们就迎来 科技 更加发达、 经济 更加繁荣、 社会 性更加进步而竞争也更加剧烈的二十一世纪。 现 会计 ,作为推动社会经济 发展 必不可少的工具,已经渡过了五个世纪的漫长 历史 。在这个意义上,会计可以称得上是一门古老的 科学 ;今天,面对信息爆炸和知识经济的新 时 ,会计又很年轻。“而今迈步从头越”。会计应当适应新时的挑战,突破传统的模式,努力改进已有的 内容 、 方法 和技术,为促进高质量、更有用的会计信息作出新的贡献。

  在世纪之交,不论国内和国外,都掀起一股改革或改进会计的浪潮。

  在我国,以建立会计准则体系为核心的会计改革正在深入。它主要表现在:

  (1)适应会计改革的需要,国家将再次《会计法》。要在所有的基层单位中建账。要完善大中型 企业 的内部控制制度,切实加强会计信息质量的监管。要为有效地防止信息失真而建立严格的会计政策、完善的会计法制。这一切,都是为深化会计改革提供更坚实的基础。

  (2)加快建立具有 中国 特色的企业会计准则体系,特别是加大制定具体会计制度的力度。要使之主要满足上市公司会计规范与信息披露的需要。对于非上市公司和其他企业,在一个相当长的时期内,可能还需要通过行业会计制度来规范。准则与制度并存,即在我国实行财务会计(会计核算)规范的双轨制,是立足于中国国情(社会主义初级阶段),从计划经济转变为社会主义市场经济尚须经过一个过渡时期等特点决定的。“准则”与“制度”都是用来规范财务会计与报告的。“实质重于形式”。只要在内容上借鉴通用的会计惯例,吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术,即使采用我国会计界喜闻乐见的“制度”作为形式,也未必降低它所能起到的会计规范的作用。当然,制度所产生的财务报表(会计报表)作为对外传递会计信息的主要手段,则必须同准则所形成的报表一致,或基本一致。除上市公司的报告,证券监管机构对其信息披露有权作出特殊的补充规定外,一切公司的对外报告,其基本的财务信息都应当具有可理解性、可比性、可靠性和相关性。高质量的报表,即公允而充分披露的报表,可能是二十一世纪对公司财务报表的普遍要求。

  (3)加强会计人员的继续 教育 。国务院现已决定成立中国会计学院,着重对全国会计人员更新知识,进行继续教育,努力提高高级财务会计干部(其中包括财务总监和国家委派的稽查特派员)的素质。这也是会计改革的一个新举措。

  (4)会计 理论 研究 出现了百花齐放的新气象。主要是一批中青年会计学者引进了西方实证会计理论的研究方法,利用中国证券市场的资料发表了一些实证研究的文章,填补了我国运用新方法、新工具进行会计研究的空白。近年来,一些同志运用经济学与财务学的理论、数理统计方法和新的运算工具,检验了同会计信息(主要是盈利信息)作用有关的观点(如盈利信息与股票价格变动是否相关的),并探索了一些新的财务与会计 问题 。这是值得肯定的。可以预料,进入二十一世纪,这种研究风尚将会继续下去,发扬光大。我衷心希望,我国会计界在大力倡导实证研究的同时,不要像美国中青年会计学者那样,把规范研究的科学性全盘否定,不要搞形而上学。历史已证明,今后还将继续证明,单靠实证研究不可能发展理论而只能检验理论。“实践、认识、再实践、再认识”,这才是推动科学前进的完整的方法论。因此,中国的会计学者应当力求把规范研究与实证研究有机结合起来,动用真正的、完整的、科学的方法论,开创中国会计理论研究的新局面。

  在国外,几乎会计的所有领域(其中包括财务会计)都在变化与革新之中,接近20世纪末的10年,变化尤其明显。例如:

  (1)在会计研究方面,实证研究方法的崛起就十分令人瞩目。大约从20世纪70年末,詹森(Gensen,M.C)发表了题为“会计研究和会计规则现状的思考”的演讲,公开宣称规范研究是不科学的。随后,瓦茨和齐默尔曼(watts Rochester School of Accounting)。在此以前,在西方国家,尤其在美国,规范会计理论长期占据统治地位。而最近20年,实证会计理论几乎独领风骚!如在近10年美国的主要会计理论刊物-《会计评论》(accounting review)上,充满了实证研究的文章,规范研究成果则接近于销声匿迹! 影响 所及,欧洲和亚洲一些国家与地区也纷纷效仿。这是西方会计理论研究的一大重要转折。

  (2)在会计确认、计量与披露方面,由于 金融 创新发展迅速,衍生金融工具层出不穷,表外融资日益增多,而传统的会计不仅不能在表内确认计量,甚至也未能在表外披露。面对这种状况,改革财务会计的呼声甚嚣尘上!首先是设法把原先的表外项目(off-balance-sheet-items)纳入表内予以披露,其中最主要的披露项目就是衍生金融工具和避险活动(derivative instruments and hedging activities)。关于这个问题,美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)分别于1994和1995年颁布了两个准则即FAS119“关于衍生金融工具和金融工具的公允价值的披露”和IAS32“金融工作:披露和列报”,已基本上得到解决。其次是着手研究衍生金融工具的会计处理,争取在财务报表内对由此引起的金融资产和金融负债进行确认和计量。在这方面,美国FASB也取得了显著成果,走在规范衍生金融工具会计的前列。早在1986年,FASB就着手研究一项广泛的金融工具项目,开始,主要面向信息披露,其中1990年3月制定的FASB NO.105“有关金融工具表外风险和金融工具的集中信用风险的信息披露”,1991年12月制定的FASB金融工具公允价值的披露“都为进一步在表内确认与计量金融工具奠定了基础。近年来,由于衍生金融工具和避险活动会计日益迫切,而衍生金额工具和避险活动的复杂性又迅速增长。当前不少人批评会计准则没有保持与金融创新变化的同等速度,对衍生工具是有用的风险管理手段重视不够,对财务报表缺乏如下意识:不充分的财务报告将会妨碍财务报表在不确定性环境下可起的作用。现实情况也令人担忧。在美国具有大量衍生物损失的一些公司,其财务报表披露不充分的现象仍在增大。因此,美国SEC、国会议员以及其他人士开始强烈要求FASB迅速处理这一领域的财务报告问题。例如1994年5月美国国会总会计师办公室(GAO)信给国会的报告中明确指出:”FASB应继续地迅速发展一份为处理衍生金融产品而提供的综合一致的会计规则的征求意见稿“。又如,1994年12月,由势力强大的美国注册会计师协会(AICPA)发表的”改进企业报告“,同样要求对创新金融工具进行披露和会计处理。由于经济环境的发展需要和各方面的强烈要求,FASB从1993年起便把部分精力转到衍生商品和有关避险活动的会计处理准则的制定上来,1994年10月,FASB发表的FASB119修正了FASB pars. 17,18和footnote12、FASB107 pars. 10, 13.对衍生金融工具我金融工具公允价值的披露,都明显地前进了一步。这当然不够。FASB现在不能再限于在财务报表的附注中对衍生金融工具进行披露了。它需要进一步考虑怎样把这些创新的经济业务尽可能纳入财务报表之中,怎样使衍生金融工具的确认与计量有新的突破。1996年6月,FASB公布了题为”衍生商品和类似金融工具以及对套头活动的会计处理“(Accounting for Derivative and Similar Financial Instruments and for Hedging Activities)的征求意见稿,这份征求意见稿引起了人们的广泛关注,近300个组织和个人对这一征求意见稿作出了反应。FASB为此成立了金融工具紧急工作组,专门研究 分析 多种意见并提出相应的处理建议。在此基础上,1997年FASB逐步形成了一个新准则的初稿并草拟了几十个例解。”千呼万唤始出来“。1998年6月终于发布了一份有关金融工具会计的新准则,即FASNO. 133”衍生工具和避险活动会计“( Accounting for Derivative Instruments and hedging Hctivities)。FASB出台的这份准则长达245页,分540段,包括34个举例。应当说,它是在吸收了IASC和英国、加拿大、澳大利亚等国经验的基础上,结合自己的长期研究和探讨,初步解决了财务会计中一大难题。(以上参阅FASB133 pars. 206-216)。FASB133的基本观点可以概括如下:

  第一,衍生金融工具表了符合资产或负债定义的权利(rights)或义务(obligations),因而应当在财务报表中予以报告。

  第二,公允价值(Fair Value)是对金融工具最相关的计量属性;而对衍生金融工具来说,可能是唯一相关的计量属性。衍生金融工具应当按公允价值计量,避险项目则价值按账面价值调整,它应当反映避险交易公允价值变化(即利得或损失),这些利得或损失产生于避险活动生效之时,从而可归属于避险活动产生的风险。

  第三,只有这样的资产或负债项目(即金融资产或金融负债)才应当在财务报表中报告。

  第四,计划列为避险项目所应提供的专门会计处理仅限于合格的项目。合格的含义是:存在着风险的避险交易期满时,可预期用于有效对抵公允价值或现金流量变动的一项评估。(参阅FAS NO.133 pars.217)

  按照FASB的观点,财务会计概念框架第6号关于资产和负债的定义和特性是可以适用于衍生金融工餐的。因为,衍生物的结算无非处于有利或不利两种情况之下。在有利条件下,衍生物的结算能导致收入现金、或其他金融资产和或非金融资产,这是可能的经济利益的权力的证明,而FASB把这一点看成是“令人信服地说明此种衍生金融工具是一项资产”;同样,在不利条件下去结算衍生物,需要支付现金、或一项金融资产或非金融资产,即承担未来牺牲资的责任,这又足以说明此项衍生金融工具是一项负债。FASB认为,确认此种资产和负债使财务报表更为完整,并包括更多的信息。在此以前,许多衍生物还被排斥在资产负债表之外(off-balance-sheet)。FASB强调,这些衍生金融商品不像股票、债券、借款等传统的金融商品,它们开始发生时常常只反映一种相到承诺的交换(a mutual exchange of promises),而很少甚至没有转移有形的补偿物。

  由此可见,按照FASB的思路,把衍生金融工具作为取得未来经济利益的权利或未来经济利益的义务能符合财务会计概念框架中的资产与负债的定义②,而确认为金融资产或金融负债,若用公允价值计量又能顺利地解决它们的计量问题(毋须考虑有无成本发生)。至于公允价值的变化,形成利得或损失,则可根据不同情况,分别确认为变动期间的盈利(净收益)或其他全面收益。至于旨在避险的套头活动,其公允价值的变动可以互相对抵,对抵后的利得或损失也可确认为盈利(或其减项)。

  (3)在财务报告模式方面。近年来,各种改进财务报表和财务报告的建议众说纷纭

  莫衷一是。其中,引人注目的是AICPA的Jenkins Committee发表的《改进企业报告》(1994)和Steven M.,H.Wallman的“财务会计与报告的未来:彩色报告的方法”(1996)等系列文章。不过,一些国家则制定机构和国际会计准则委员却首先致力于财务业绩报告的改进:

  ● 英国ASB在1992年10月发表的“财务报告准则准则”第3号(ARS NO.3)通过两份财务报表反映企业的财务业绩(Financial Performance)。其一为传统的“损益表”(Profit and Loss Account);其二为新增的“全部已确认利得和损失表”(Statement of total recognized gains and losses),“损益表”仍然是基本的财务报表,而且作为反映企业财务业绩的报表,它应当由突出企业财务业绩中的最重要的数据组成:①持续经营的成果(包括获得的成果);②非持续经营的成果;③销售或一项营业结束的利润或亏损;重组或重建的成本;固定资产处置的利润或损失;④非常项目。

  全部已确认利得或损失表也是基本的财务报表。它不同损益表之外首先在于它能报告企业的全部财务业绩,而把那些在本期绕过损益表而直接通过“准备”(reserves)使股东基金(share-holders‘fund)③发生变化的与股东交易无关的项目集中到一起。所以,它包括:当期的利润或亏损连同归属于所有者权益在准备项目中已确认的所有其他利得或损失。这份报表并不反映在前期确认的已实现的利得,也不涉及准备项目之间的交换,后者继续在财务报表的附注中说明。其次在于:对于是否反映未实现的利得或损失问题,两表有明显差异。损益表的所有项目,都是已实现并已确认的;而全部已确认利得和损失表则包括已确认但未实现的项目④

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  下图列示了两表的联系与区别:

  必须指出,考虑到全部已确认利得和损失表已成为整个财务报表的发票组成部分,利得和损失应赋予广义的解释。利得同收入和损失同费用的关系是:利得包括收入,损失包括费用。用公式表示应为:

  根据有关法规和准则的特殊规定

  利得=收入+其他利得

  损失=费用+其他损失

  因此,英国ASB在其财务报告的原则公告(即财务报告的概念框架公告)的征求意见稿中只把利得和损失列为财务报表的要素取了收入与费用。同时,对利得和损失重新作一定义:

  利得是除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加;

  损失是除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少⑤。

  上述定义,显然曾 参考 美国FASBT 的SFAC N0. 6关于定义“全面收益”的 方法 。由利得和损失取收入和费用作为财务报表的要素,不仅加强了“全面已确认利得和损失表”调整财务报表中的地位,而且改进了利得或损失的 会计 处理。过去,某些并未实现但按具体准则的特别规定,允许确认的利得或损失,因不能计入当期损益而绕过损益表计入资产负债表中所有者权益的准备项目,直接 影响 净资产的变动。现在,这些项目在发生时就可当作一项报表要要素记作利得或损失并在全部已确认利得或损失表中予以报告。一个 企业 在当期的全部财务业绩,从确认、计量到报告,包括其中实现的某些项目,都可以在财务会计上得到集中的、完整的和目不暇接与表现。

  回顾 历史 ,西方会计界对损益表的编制应按“当期经营业绩观”(current oterating performance viewpoint)还是应按“满计当期全部损益观”(all inclusive viewpoint)还是应按“满计当期全部损益观”(all inclusive viewpoint)长期存在着争论。早在20世纪30年,当时争论的焦点主要是净收益应否包含“非常项目”(extraordinary items)?后来,美国APB通过用收益表两行数字表示净收益(不包括非常项目和包括非常项目)在一张收益表解决了这个 问题 ⑥。总的看来,不论美国或英国的准则机构,现在都倾向于按“满计当期损益观”来编制企业的财务业绩报表。

  按照满计当期损益观,APB认为按这种观点 计算 的收益意味着包括所有者权益的净增加或净减少的交易(股分分配和资本性质的交易除外)⑦。APB当时举例引出的非常项目有:①企业厂房或重要分部的出售或撤销;②一项未在再销售是买回的投资销售;③在当期,由于特殊事项或 发展 的原因注销商誉;④财产的征收或没收;⑤外币的重大贬值。这些项目在扣除所得税后应列为净收入收益的非常项目。从 内容 看,所例举的这些项目,似乎同 目前 已确认未实现的一些利得或损失项目颇相类似。实质上,当年所说的非常项目都是已确认已实现的。当时,按照GAAP和稳健惯例,对于未实现的任何收入(利得)还没有确认的问题。那就是说,当年“满计当期损益观”与现在“全部已确认利得与损失”并非含义等同的概念。两者主要的区别表现在:满计当期损益观中的非常项目(利得或损失)同收入、费用一样都必须是已实现已发生的;而全部已确认利得和损失表中的项目除净利外,可以是未实现、未发生的但准则特别允许确认的,所以,后者的范围比前者要大。现在,按照FRS3,英国报告一个企业的全部财务业绩,已不限于已实现的收放、费用、利得或损失,而扩大已确认、已实现和已确认未实现的利得与损失。这样,全部已确认的利得和损失信息是否真实与公允,关键在于有关准则对未实现项目的确认标准是否考虑其实现的可能性,恰当地予以规定。

  ●美国FASB早在1980年原第3号概念公告中就提出“全面收益”(prehensive ine)的概念作为财务报表的要素之一⑧,并把它定义为一个主体不包括与业主往来的期末对比期初的净资产的变动。在1984年第5号概念公告中,FASB正式建议企业在整套财务报表中应报告当期的全面收益⑨。由于美国各方面(特别是投资人)的要求和推动,FASB在1997年6月正式颁存了FASB130“报告全面收益”。这份新准则明确了:

  (1) 全面收益=净收益(盈利)+其他全面收益

  净收益仍由收益表提供,它仍只反映已实现已确认的收入、费用(包括税后非常项目和会计变更的累计影响)和净收益;其他全面收益则反映已确认但未实现、平时绕过当期损益而直接计入业主产权部分的利得或损失;

  (2) 该准则只涉及全面收益的报告,而不涉及全面收益的确认与计量(全面收益的确认计量,应分别根据其组成-收入、费用、利得和损失、由有关准则规定);

  (3)全面收益的报告可以采取多种形式,如:①与收益表合并报告,称为“收益与全面收益表)(statement of ine and prehensive ine);②与收益表分开,单独编制”全面收益表“(statement of ine and prehensive ine)。这一报表,被称为第4财务报表。③同产权变动表(statement of changes in equity)合并即在本期产权变动部分详细揭示本期净收益和其他全面收益的组成。

  (4)同一种利得或损失不应当在其他全面收益和净收益中确认两次(这一点,英国的GRS3也有类似的规定)。比如,某项固定资产重估价确认了减损(或盈余),不能在该项固定资产销售时再确认一次损失(或盈余),但实际上常会出现重复的会计处理。如果这样,就要进行所有“重分类调整”,消除全面收益或全部已确认利得中的重复计算。

  因此,美国FASB的FAS130“报告全面收益”与英国ASB的FRS3“报告财务业绩”只不过名称有而内容基本相同。差别可能主要在于,FASB不必再谋求修订它的概念框架即SFAC N0.6,因为在SFAC NO.6中,已把全面收益、收入、费用、利得、损失都列为财务报表要素了。而ASB则将据以它的“原则公告”(概念框架),在财务报表要素部分用利得和损失取收入和费用。

  ●国际会计准备则委员会在1997年修订的IASNo.1中也参考了英国的FRS NO.3.IASC考虑到由于某些国际会计准则特别允许确认若干未实现的利得或损失但避开了收益表,直接计入资产负债表中的所有者权益(业主权)。这样,收益表中的净收益同业主产权变动(不含与产权交易有关的变动)就不能直接勾稽。所以1997年修订的的IAS NO.1也要求补充编制“已确认利得和损失表”(statement of recognized gains and losses)或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得,以弥补这一缺馅。

  综上所述,可见英国的ASB、美国的FASB和国际会计准则委员会在20世纪90年均先后采取了相同的步骤:增加企业的财务业绩报表,把已确认未实现的利得或损失同已实现的盈利合并,共同反映一个企业的全部业绩。这一改革说明了:准则制定机构判定任何准则,都要服从财务会计的目标,努力提高会计信息的有用性,为什么目前首先改进企业业绩报告?这是因为:

  第一, 收益指标仍然是财务报表使用者特别是投资人最为关心的会计数据。实证会计 研究

  明:会计收益特别是非预期的收益信息同股票市价是相关的。西方准则制定机构集中改进企业财务业绩报告,提高反映企业财务业绩信息的质量,把只报告已确认已实现的净收益扩大为还包括已确认未实现的一部分利得或损失,必可使报告的收益更加全面和更加真实,从而有助于投资人进行投资决策。

  第二, 收益同现金流量信息也是紧密相关的。众所周知,按照FASB的论证,就潜在用户来说,普遍关注的是一个企业的创造有利现金净流量的能力(SFAC NO.1 par. 25)。在企业中,收益总是该企业有利的现金流量的主要来源。全面收益的特点是除净收益之外,还包括已确认的其他利得或损失,后者,由于已赚得,尽管在当期未实现,但它很可能在下期或近期即可实现,从而就成为投资人预测企业未来现金净流量的一个可靠的基础。在这个意义上,今后的全部已确认利得和损失或全面收益信息比原先的净利或净收益数据对财务会计信息的用户预测企业未来现金流量更为有用。也就是说,英国的FRS NO.3;美国的FAS NO.130和ISAC的LAS NO.1(1997年修订)都对提高会计准则的质量,增进会计信息(主要是指财务业绩信息)的有用性起了重要作用。

  注释:

  ① 以下有时称为“衍生工具”,“衍生 金融 商品”或“衍生物”,其含义皆相同。

  ② 见FAS133pars.217a.但按照FASB第6号概念公告,资产定义为可能的未来经

  济利益,当时并无“权利”的意思。FAS133D的解释,实际上已参考英国的财务报告原则公告(Statements of Principles for Financial Reporting)而作了。

  ③ 即所有者权益或净资产。

  ④ 已确认、已实现和已确认、未实现的更准确的说法应当是前者指已赚得(to be

  eaned)和已实现(to be realized),而后者指已赚得(to be eamed)但未实现(but not realized)(参阅Mike Davies,Ron Parlsen and Allister Wilson:“UK GAAP”Fifth edi-tion 1997,P.1291)“赚得”是确认的前提。实现则决定其可以进入损益表的标准。

  ⑤ 参见ASB财务报告的原则公告征求意见稿“statement of principles for financial reporting(ED)”Issued November 1995 par3.48(ASB许诺1997年修正它的意见稿,但迄今尚未成为现实)。

  ⑥ 见APB Opinions 9“修正经营的结果”(1996年12月)

  ⑦ APB Opinions 9,par.13.

  ⑧ SFAC No. 3于1985年已为SFAC NO. 6所取。

  ⑨ SFAC NO. 5,par. 13, Dec. 1984.

  ⑩ 例如,可防止不计入当期业绩报告的一些已赚得的利得和损失用来“平滑”下期或以后各期收益 ,为“粉饰”收益信息敞开大门。